郭建华：我国政府与社会资本合作模式（PPP）有关税收问题研究（上）

一、引言

党的十八届三中全会提出要发挥市场在资源配置中的决定性作用，加快转变政府职能，减少政府对市场的行政干预。过去一段时间，由于没有较好地厘清政府和市场的关系，政府对经济活动大包大揽、动辄用行政手段来干预市场经济的情况屡见不鲜，“市场之手”在资源配置中的作用受到削弱，加上地方同质竞争，产能严重过剩、房地产泡沫以及地方政府负债规模急剧膨胀等问题日趋严重。受此影响，我国自上世纪八十年代开始引入的政府和社会资本合作模式（以下简称PPP），在经历了前期的快速发展阶段后也陷于低谷。

       为应对经济持续下行，产能过剩与有效供给不足并存等问题，国家推出了“供给侧改革”理念，在加强需求管理的同时弥补供给不足的短板。PPP，其本义是通过机制创新来提高公共产品的供给效率，增进社会福利，是供给侧改革的重要内容之一。而供给侧改革往往离不开减税等相关措施支撑，因而税收是推进供给侧改革的重要手段。开展PPP与税收有关问题的研究，着眼于以税收的优化来助力PPP的发展，对于支持和促进PPP发展，推进供给侧改革具有重要意义。

二、PPP内涵及特征

（一）PPP概念及内涵的界定

 PPP，即政府与社会资本合作模式，也称公私合作关系、公私合作伙伴关系等，是指为了更有效地提供一项公共服务或产品，政府与社会资本（主要是私有资本）建立的一种稳定的合作伙伴关系。关于PPP，各国有着不同的定义。国际权威定义中，联合国将PPP定义为满足公共产品需求而建立的公共和私人之间的各种合作关系或伙伴关系；欧盟则将其定义为提供公用项目或服务而形成的公共部门和私人部门之间的合作关系；美国认为PPP是介于外包和私有化之间并结合两者特点的一种公共产品提供方式；加拿大国家PPP委员会将PPP界定为公共部门和私人部门之间的一种合作经营关系，基于双方各自经验，通过适当的资源分配、风险分担和利益共享机制，以满足事先清晰界定的公共需求。具体到我国，从上世纪80年代开始引进PPP到2014年，国内学术界一直没有准确的、公认的定义，直到财政部下发《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金［2014］76号），将PPP定义为政府部门和社会资本在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系（属于广义PPP的范畴）。至此，PPP才有了官方认可的基本定义。从财政部的定义可以发现，我国的PPP概念继承了各国定义的基本要素：公共服务领域、公私合作，但是我国的定义将私人资本范围放大到社会资本，包括了除本级政府所属的融资平台公司及其他控股国有企业以外的国有企业，而不再是原来的纯私有资本（关于这一点学术界仍有不少争议）。

（二）PPP特征及基本要素

根据国内外权威定义和实践经验，总体说来，PPP应该具备以下三大特征：伙伴关系（合作关系）、利益共享、风险分担（贾康，孙洁）。一是稳定的合作伙伴关系。政府和社会资本可以通过平等协商与讨价还价，确定各自合理的利益边界，各取所需，从而实现公共利益的最大化。二是合理的利益共享机制。根据合作协议，政府通过较少的投入获取较多的公共服务供给，社会资本通过相应的投入获得一定的收益，政府和社会资本按照对等的支付获取相对应的收益。三是项目风险共担。在PPP项目里，社会资本需要承担项目建设、经营、财务等风险，政府需要承担政策、政治以及突发性事件引发的风险。合作协议里面政府只能保证社会资本有一定的盈利可能，但不保证一定盈利。那些试图通过保底承诺、回购安排、明股实债等方式进行变相融资的项目，不符合PPP政府和社会资本风险共担的特点，不适合采用PPP，如BT项目。

（三）PPP分类及适用领域

1.PPP的主要类型

 由于各个机构和国家对PPP的概念理解不同，在PPP的分类上也有较大差异。世界银行按项目性质和内容，将PPP分为管理外包、特许经营、BOT/BOO等六种模式；联合国培训研究院则认为只有特许经营、BOT和BOO三类模式可称为PPP；欧盟委员会将PPP划分为传统承包类、一体化开发和经营类、合伙开发类三大类；加拿大PPP国家委员会则是依据私人部门在PPP项目中承担风险的大小和项目工程结构将PPP划分成委托经营、BOT、BOOT、DB、BLOT、BTO等12种模式（中债资信《PPP系列专题研究之一：PPP模式定义及在国内外发展情况概述》）。

我国从80年代开始引入PPP，前期主要运用于基础设施建设领域，常见模式为BOT项目。BOT项目多基于一定期限的特许经营权，主要集中在高速公路、供水、污水处理和城市燃气等公共事业领域，项目收益来源比较稳定，社会资本参与程度较高。当前，按照社会资本的参与程度和风险程度划分，我国PPP项目大致可分为委托运营、管理合同、BOT、BOO、BOOT、TOT、TOO和ROT等运作模式（见表1）；若按社会资本承担风险由低到高排序，则依次为O&M、MC、LOT、TOT、ROT、BOT、BOO等。同时，PPP项目还可以根据是否为存量项目分为新建项目、扩建或改造现有项目、存量项目三类。

 2.PPP的适用领域

PPP主要适用于政府负有提供责任并适宜市场化运作的基础设施和公共服务等领域。根据国家PPP指导意见，我国适宜采用PPP的项目主要涵盖能源、交通运输、水利、环境保护、农业、林业、科技、保障性安居工程、医疗、卫生、养老、教育、文化等公共服务领域。但同时根据PPP项目的三种支付机制，又可以将PPP项目划分为三类：第一类是具有垄断权和经营性质的使用者付费项目，如高速公路、自来水项目、供热项目、燃气项目等；第二类是政府直接付费项目，如污水处理、垃圾处理、河道修复项目等；第三类是政府补贴项目，政府对可行性缺口予以补助，如轨道交通项目等。

三、税收支持PPP发展的必要性分析

 PPP通过政府和社会资本的有效合作，利用政府和市场两种资源，发挥“1+1”大于2的效应，是扩大公共产品和服务供给，提高供给效率的有效途径，也是发挥市场在资源配置中起决定性作用，理顺政府职能作用的重要制度和机制创新。PPP，不仅着眼于从需求端，通过扩大总投资规模，拉动投资需求来作用于经济发展。同时，也通过一定的契约和制度安排，立足于对社会资本的激励和投资环境的优化，以改善公共产品和服务供给结构，提高供给效率。税收是财政之源，是公共产品和服务的经济基础，PPP的发展离不开税收政策的支持。PPP作为公共产品和服务供给的创新机制，其对公共产品传统生产模式的变革，也要求建立与之相适应的税收制度安排。

1.从供给经济学理论的角度来看，PPP发展离不开减税政策的支持。

减税、减少政府对市场的干预是供给经济学的主要政策主张。实施减税让利和减少政府干预的有机结合，是发挥微观市场主体的积极性和创造性，是创造有效供给，促进经济增长的重要途径。政府通过PPP模式引入竞争机制来推动公共基础设施建设，可减少对经济的直接干预，让私人资本发挥主体作用，提高市场机制配置资源的效率，这也正契合了供给经济理论的核心主张。而根据供给经济学有关理论，要确保有效供给、实现经济增长，往往需要通过减税（给予相关项目税收优惠政策、改革调整税制结构和政策）的方式来实现既定的目标。因此，从供给经济学角度，PPP的发展需要税收政策（主要为减税）的支撑。

2. 从公共经济学理论来看，税收政策工具是弥补公共产品供给不足的有效手段。

       考虑到PPP项目大多为公益基础设施项目，其本身具有一定的公共产品属性（纯公共或半公共产品），完全通过市场机制难以确保其有效供给，或者说其收益在一般情况下难以弥补投资成本。这种情况下，根据公共产品理论，需要通过财政支出和税收等经济手段对其供给不足或收支缺口部分（外部效应）进行弥补。财政支出注重于个例补助，对PPP项目的推进具有重要的作用，但财政补贴受地方政府财政承受能力、物有所值评价等多重制约，且财政补贴具有审批程序复杂、容易产生权力寻租等问题，决定了财政补贴作用的局限性。而税收工具有普惠性、公平性，执行成本低，与市场竞争机制较相适应，能够较大限度的调动私人资本这一微观主体的积极性，是作用于PPP进而弥补公共产品供给不足的重要手段。

       3. PPP项目及其机制的特殊性，也决定了税收支持政策存在的必要性。

       由于PPP项目涉及到政府与社会资本之间特定权力的让渡，其项目及机制的特殊性决定了现行税法框架与PPP发展的不相适应性，尤其是存在的重复征税问题，需要调整完善相应税收政策来解决。

       一是项目性质的特殊性。根据国家相关规定，PPP项目基本上适用于所有的公共产品和服务项目，具有较为明显的公益属性。因此，原本出台的针对于基础设施建设项目的税收支持政策应该同样适用于PPP项目，如企业所得税三免三减半政策等。

       二是项目形式的特殊性。许多PPP项目在政府与PPP项目公司（SPV）之间进行资产的转移或移交的时候，项目资产的所有权和产权在移交前后都属于政府，没有发生权属的改变，但部分项目需要支付对价（如高速公路项目特许经营权的转让等），移交过程中容易二次产生流转税、所得税及契税，增加PPP项目税务成本。如采用TOT模式的项目会涉及两次资产和经营权的移交，采用TOO的项目涉及一次资产和经营权的移交。

       三是政府补助面临交税的问题。政府对项目公司的可行性缺口补助资金以及项目申报的财政专项补贴资金，都面临交税的问题。根据财税［2011］70号文，企业获得来自政府的补贴资金不征税，需要满足三个条件，而PPP项目的多数补贴难以同时满足这三个条件。即使满足这三个条件，根据企业所得税法实施条例第二十八条，满足不征税收入所形成的费用、计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除，即不征税财政补贴体外循环，加重了PPP项目的税收负担。需要国家对相关政策予以修改完善，从而为PPP项目顺利实施营造好的条件。

       四、PPP运行现状及全生命周期所涉及的税收问题

（一）我国PPP现状及存在的问题

1.我国PPP发展历史沿革。

从上世纪80年代我国开始引入PPP至今，PPP在中国发展大致经历了四个阶段：20世纪80年代至90年代末的探索试点阶段；2000-2008年的快速发展阶段，2005年“非公经济36条”提出“允许非公有资本进入公用事业和基础设施领域”刺激了PPP在各地市政公用领域的推进，BOT模式兴起；2009-2013年的调整停滞阶段，国家实施四万亿投资，国民经济各领域普遍出现“国进民退”；十八届三中全会提出要发挥市场在资源配置中的决定性作用、同时加快转变政府职能，PPP进入加快发展的新阶段。2014-2015年，财政部共推出两批共236个国家级PPP示范项目，涉及投资1.6万亿元。各地也相继推出一批PPP项目，经初步统计，全国各地推出的PPP项目共6650个，计划投资总额8.7万亿元。

 2. 我国PPP发展取得初步成效。

2014年以来，我国PPP发展进入快速发展轨道，取得了积极的成效，概括起来主要有：一是对PPP中国化的相关概念和理论进行了初步的界定。财金［2014］76号文首次以官方名义对PPP作了定义，使我国PPP从纯粹的理论研究走向实践，PPP也第一次正式地被公众所了解和接受。二是基本上建立了PPP发展的管理制度和操作规章。国家先后出台了《国务院关于创新重点领域投融资机制鼓励社会投资的指导意见》、《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》、《关于印发政府和社会资本合作模式操作指南（试行）的通知》等一系列文件和规章制度，指导PPP从理论转化为实践。三是全国各地PPP项目发展迅速、积累了一定的前期经验。在两批国家级示范项目的带动下，各地迅速地在基础设施建设和公共服务领域推出众多PPP项目，部分项目纳入国家示范，与社会资本方签署协议，项目正在推进建设中。

 3. 当前我国PPP发展存在的主要问题。

一是PPP项目落地难、对社会尤其是民营资本吸纳能力不强。据调查，目前，国家推出的两批国家级示范项目涉及投资1.6万亿元，目前大概有超过80%的项目待落实，已落地的项目涉及投资金额不到总额的1/8。大部分项目未能落地的主要原因在于难以找到合适的社会资本方。二是部分地区PPP项目变相增加了新的政府债务。经调查了解，部分地区上报的PPP项目和严格意义上的PPP项目存在较大差距，许多政府举债建设项目摇身一变、被包装成为PPP项目，实际上其风险和债务仍全部由政府来承担，这样一来，无形中又增加了政府的债务负担。三是支持PPP发展、破解PPP发展瓶颈的配套制度措施尚未有效建立。支持PPP走出落地难、推进慢的引导政策，如财政、税收、金融、产业等政策尚未实质性的出台，PPP作为一种新形态的经营模式尚缺乏政策的有力支撑。

（二）我国PPP项目全生命周期所涉及的税收政策

根据PPP操作指南，PPP项目全生命周期包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交等五个环节。五个环节基本上都涉及到税收问题，但项目识别、准备和采购环节涉及到的税收问题不多，主要集中于项目执行和项目移交阶段，本文也将重点研究这两个环节。

1. 项目识别、准备和采购阶段涉及的税收。

一是政府发起的PPP项目。对于此类PPP项目，其项目识别、准备和采购阶段都由政府职能部门或者事业单位具体负责操作相关事项，仅项目准备、项目采购需要的相关资料、合同文件需要缴纳增值税、印花税等零散税收，与传统项目无异，其影响也可以忽略不计。二是社会资本发起的PPP项目。同其他政府采购项目类似，也只需要缴纳相关零散税收。

 2. 项目执行（实施）阶段涉及的税收。

 一是项目前期涉及的税收。政府方和社会资本方签订合作协议后，相应需要筹建PPP项目公司。在项目公司筹建阶段发生的人员工资、协议文书、筹办费用等需要缴纳个人所得税、印花税等税收。二是项目建设期间的税收。由于PPP项目为基础设施建设和公共服务项目，项目建设期间将主要涉及增值税、印花税、耕地占用税、城镇土地使用税、代扣代缴的个人所得税等相关税收，其中，营改增后增值税是这一阶段最主要的税收来源。三是项目运营期间的税收。项目建成投入运营后，涉及的税收主要有企业所得税、房产税、城镇土地使用税等。如高速公路投入运营后，对于BOT等项目而言，其特许经营权使用费收入应缴纳增值税，同时还要缴纳企业所得税、个人所得税、房产税等税收。

       3. 项目移交、转让、出售阶段涉及的税收。

       项目建成后，根据不同的PPP分类，项目资产处理方式不同。一是所有权属不变的资产移交。该种情况下，项目公司将项目资产无偿或有偿移交给政府，政府所有权属移交前后没有发生变化，如BOT、管理合同、委托经营、租赁-运营-移交（LOT）等模式。上述资产的移交，根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函［2008］828号），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，不视同销售确认收入，不作税务处理。二是所有权属发生变化的资产移交。该种情况，包括特许经营权转让，政府将高速公路收费等特许经营权转让给项目公司；存量项目的股权转让、资产转让（TOT模式等），包括社会资本方将存量项目的部分或全部股权、资产有偿转让给政府方或其他社会资本方。上述情况下，需要正常纳税，涉及到营业税（营改增后为增值税）、企业所得税、契税、印花税、土地增值税等税收。

（三）现行与PPP项目有关的税收支持政策

 经对现行税收法律法规的梳理，我们发现在现行税收优惠政策框架里面，与PPP相关的税收政策，主要体现在以下几个领域：

1. 公共基础设施项目税收优惠政策。

一是企业所得税优惠。港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等基础设施建设项目享受企业所得税“三免三减半”政策。其中，采用一次核准、分批次（如码头、泊位、航站楼、跑道、路段、发电机组等）建设的，符合条件的，可按每一批次为单位计算所得，并享受企业所得税“三免三减半”优惠。二是城镇土地使用税减免。目前，国家对城市公交站场、道路客运站场的运营用地，物流企业自有的（包括自用和出租）大宗商品仓储设施用地，用于体育活动的体育场馆用地等实行减免城镇土地使用税优惠政策。

2. 节能环保项目税收优惠政策。

 一是从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护项目的所得，享受企业所得税“三免三减半”政策。二是节能节水、安全生产等专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。三是对销售自产的再生水实行增值税即征即退50%的政策，对污水处理、垃圾处理、污泥处理以及工业废气处理劳务实行增值税即征即退70%的政策；风力发电享受增值税即征即退50%的优惠政策。

 3. 公共服务类项目税收优惠政策。

一是营业税优惠。公路经营企业收取的高速公路车辆通行费收入统一减按3%的税率征收营业税（目前已经营改增，小编查到高速公路通行费收入现按租赁服务业征收，可选3%简易计税法，或按11%的一般计税方法）。二是房产税政策。企业、其他组织或者个人举办学校、医院、敬老院、幼儿园、托儿所自用的房屋免征房产税；对国家机关、军队、人民团体、财政补助事业单位、居民委员会、村民委员会拥有的体育场馆，用于体育活动的房产，免征房产税；企业拥有并运营管理的大型体育场馆，其用于体育活动的房产，减半征收房产税。三是免征企业所得税。对符合条件的非营利组织免税收入免征企业所得税。四是加速折旧政策。对符合相关规定的固定资产，可选择采取加速折旧政策。