郭建华：我国政府与社会资本合作模式（PPP）有关税收问题研究（下）

一、国外PPP有关税收政策及对我国的启示

（一）主要国家PPP项目税收支持政策

 目前，有关各国PPP项目税收政策的文献资料少之又少，专门研究税收问题的文献基本上找不到，只有少数文献在介绍各国PPP推进经验中夹带对税收问题进行了较为简单的介绍。

1. 韩国。

韩国是亚洲少数几个拥有较为完善PPP立法的国家，历经十多年形成了以2005年修订的《民间参与基础设施法》为支柱的较为完善的法律体系。但针对PPP的税收激励政策并未单独立法，而是包含在中央、地方特殊税务处理控制法案中。中央税层面主要包括城市铁路等基础设施建设服务适用增值税零税率，学校设施免征增值税，外国投资在PPP项目上的公司税、收入税、购置税、登记税和物业税给予减征或免征；地方税层面，免征购置税，收购税以及建设复杂的物流中心及其物业的财产税减半征收。

2. 印度尼西亚。

印尼经济部于2012年发布了PPP投资者指南，它申明政府将帮助投资者进行土地收购以及在一定条件下享受关税的减免；基础设施建设适用与制造业相似的税收优惠政策，主要集中在免税期和税式补贴两个方面。对投资于某些符合条件的业务部门或地区，印尼所得税法也规定了相应的税收优惠政策，包括30%的投资补贴、固定资产加速折旧、延长税务无损结转期（从5年扩展到10年）、降低预提所得税税率以及5-10年免税期等。

3. 越南。

越南政府鼓励运用PPP项目来发展交通、水、电力等方面基础设施建设。越南投资法中明确了包括PPP项目在内的基础设施项目适用的税收激励政策，主要包括项目存续期间的10%的企业所得税低税率、预提所得税的减免、进出口关税的减免、土地使用费的减免、5年亏损结转期（从获得第一笔利润开始，可以弥补项目5年内的损失）、部分予以资本化的进口资产可以免征进口关税、企业所得税退税及固定资产加速折旧等。

 4. 英国。

英国并未单独颁布针对PPP的税收政策，只有在税收法律制度变化增加PPP项目费用时才会有例外税收减免措施。2012年12月，英国政府发布的《标准化PF2合同（草案）》中的“第16章法律的变化”中规定了实施PF2过程中政府和其他投资人在面对增值税税法发生变化时的应对准则。该条款中明确，除了由于增值税立法的变化而产生的费用，其他情况下该类费用的增加均应由投资人承担；除在特殊情况下（例如终止付款或增值税税制改革），政府不应为投资人提供税收的减免，法律规定的变化不应成为转移税务风险的工具。

（二）国外PPP税收政策主要经验

1.实施所得税优惠政策，是各国支持PPP项目建设的常用做法。

 一是设立企业所得税免税期。免税期是指为了鼓励投资，符合条件的纳税人在特定时期可以免交特定的税金。例如，印度尼西亚就规定基础设施建设的PPP项目可获得5-10年的企业所得税免税期。泰国的基础设施建设的PPP项目企业所得税免税期设定为8年。二是降低企业所得税税率。部分国家根据行为类型或其他要素确定降低企业所得税税率。例如，越南规定在整个项目期间给予项目10%的企业所得税优惠税率。三是减少所得税预提比例。例如，越南对汇往海外利润减少预提所得税。印度尼西亚规定对外国股东支付的股息征收的预提所得税从20%降低到10%。四是实施加速折旧。允许企业进行加速折旧，使项目投资资产的折旧年限接近于投资期，是基础设施建设PPP项目中的最常用的税收优惠政策。五是亏损结转。例如，印度尼西亚和越南允许在5-10年之间进行损失结转。

2. 为吸引私人投资者，各国也采取了一些减免间接税的政策措施。

各种类型的税收优惠政策对于PPP项目的推进具有举足轻重的作用。为了鼓励投资，各国也经常采取免除一部分关税、增值税等间接税的优惠政策。如在韩国，PPP项目可享受减免购置税、物业税和增值税政策。在菲律宾特别经济区，与PPP项目相关的增值税和关税降为零，并免除PPP项目有关的地方税。在马来西亚，公司和政府之间签署的服务协议减免印花税，降低了投资交易成本。

3. 为确保项目投资收益，部分国家实施了降低股息和红利税的支持政策。

 韩国特殊税收处理控制法（SpecialTaxTreatmentControlAct）第29条规定，从社会基础设施债券中获得的利息收入可以不计入全球所得税的税基；第91条第4款规定，企业持有依据《民间参与基础设施法》设立的对社会基础设施进行投资和贷款的公司的股份，从中获得的股息收入可不计入全球所得税的税基。

（三）对我国的启示

通过以上分析，虽然各国为推进PPP发展、鼓励和吸引私人投资，采取了不尽相同的税收激励措施，但相关PPP税收激励措施对于促进本国PPP发展发挥了重要作用。上述国家的经验，对我国具有以下几点启示：

一是各国并未单独针对PPP税收立法，而是将优惠政策体现在现行税法体系中，没有破坏国家税制的统一。

        二是给予企业所得税免税期和加速折旧等政策，是PPP常用的税收激励措施，并且其激励效果较为明显。

        三是给予PPP税收激励措施的目的，主要是为了保障投资项目和私人资本一定的利益诉求。

        四是税收激励措施主要适用范围为基础设施建设项目，一般不涉及竞争性项目。

二、支持我国PPP发展的过渡性税收政策建议

PPP在我国尚处于起步阶段，PPP有关的机制设计、管理要件以及政策环境都还不尽完善，尤其是相关支持政策还基本上处于空白状态，不利于PPP的发展和推进。为支持现阶段PPP发展，建议给予其成长发展期过渡性税收政策支持，这其中包括对现有的与PPP相关的税收政策的完善和拓展，也包含由PPP引发的机制创新导致的税收政策空白的填补及改进。

      （一）调整完善与PPP项目相关的现行税收政策

1.企业所得税政策。

第一，建议扩充现有的企业所得税“三免三减半”优惠目录，根据国办发〔2015〕42号文件所规定的PPP项目适用领域，确定新优惠目录的范围、条件及技术标准，尽可能涵盖所有适用于PPP的项目（具体见表2）。第二，对建设周期长、投资成本大的特定行业，可适当延长税收优惠周期。如允许其优惠周期从项目正式运营之日起计算。

 2. 增值税（营业税）政策。

鉴于前期已经签订了合作协议的PPP项目，由于资源综合利用税收支持政策的调整，会相应增加项目建设和运营成本，这部分增加的成本往往会落到地方政府的头上，而增加的税收绝大部分由中央层面分享，责权利不对等。与此同时，从资源综合利用的角度来看，为确保政策稳定性以及提高政策的激励作用，建议恢复对垃圾处理、再生水、污水、固废、废气水等公共服务类PPP项目，给予相关项目增值税100%即征即退政策，并免征附加的城建税和教育费附加。

3. 城镇土地使用税及房产税政策。

将教育、卫生、医疗、养老等公共服务类PPP项目纳入城镇土地使用税、房产税减免税目录，给予相应PPP项目免征或减征城镇土地使用税、房产税的优惠政策。

 4. 印花税及其他税收政策。

为避免重复征税，建议对PPP项目公司成立前签订的协议、合同缴纳的印花税等税收，实行即征即退政策。

（二）破解束缚PPP发展的几大税收问题的对策建议

在不影响税收公平、统一的基础上，不影响市场机制资源配置决定性作用的前提下，针对束缚PPP发展的几大税收问题，从改革完善税制本身和推进PPP发展的角度，提出破解的对策建议。

1. 针对PPP项目SPV公司的财政补贴税收政策。

根据研究，企业所得税政策对企业投资的激励程度高于增值税、营业税等其他税种。制定完善PPP项目企业所得税支持政策，对于PPP的长久发展具有重要作用。根据《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合条件的，可以作为不征税收入。但是不征税收入所形成的费用、折旧和摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。上述规定造成，如果企业在取得不征税收入的当期全部用于支出形成当期费用，则这笔收入是作为不征税收入处理亦或作为应税收入处理，对当期的企业所得税影响效果都是一样的。只有企业取得的不征税收入用于以后几个年度的支出后购置资产在以后年度摊销时，不征税收入实际给企业提供的是一个延期纳税的税收优惠，优惠体现在货币资金的时间价值上。另一方面，由于企业所得税征缴时须按6∶4比例在中央和地方之间分享，如果PPP项目企业获得的财政专项补贴来自地方政府，无形中形成了一种变相的地方财政补中央财政，加重了地方政府的财政负担。为解决上述问题，建议：一是对符合条件的不征税收入，建议调整为免征企业所得税政策，其用于支出形成的当期费用、摊销可以在计算应纳税所得额时扣除。二是对不是严格符合条件的，由政府拨付给项目公司的财政补贴、可行性缺口补助资金，对其应缴纳的企业所得税实行即征即退政策。

2. PPP项目资产移交、转让环节差异化税收支持政策。

对于污水处理类等实施TOT模式的PPP项目存在两次资产和经营转移环节，因而存在资产和经营权转让引起的增值税、营业税、房产税、土地增值税和企业所得税等税负。对于PPP项目（包括新建、存量项目）股权或资产的移交或转让，要具体区分不同性质的项目，制定差别化的税收政策：一是对项目所有权属关系，在移交或转让前后不发生变更的且属于无偿支付的，如BOT项目、管理合同等，其项目或特许经营权移交、转让过程中产生的营业税、增值税、契税、印花税、企业所得税予以免除；二是对项目所有权属关系，在移交或转让前后不发生变更的属于有偿支付的，仅对其增值部分，缴纳营业税、增值税和企业所得税，同时免除契税、印花税等税收；三是对项目所有权属关系，在移交或转让前后发生变更的，按照正常的情况予以纳税，但为避免重复征税，需要按照其资产账面净值征税。

 3. 针对PPP项目的其他特定税收支持政策。

 根据企业调研情况，PPP项目企业普遍反映，由于项目的公益性强、投资收益低、回收期长，造成项目公司在建设期会产生大额增值税进项税长期留抵，而在运营期可能不会有大额的销项税，由此产生的进项税留抵税额会长期占压PPP项目公司的流动资金，增加企业资金成本。建议允许项目企业根据增值税进项税留抵税额规模大小和留抵时间，采取差别化的税收政策：一是对于规模比较大、时间比较长的留抵进项税额，允许项目企业向税务机关申请一定比例的退税；二是对于退税有困难的地区，可以允许企业凭借留抵进项税额的规模申请延缓预缴企业所得税，以改善企业现金流。

 三、基于PPP长期可持续发展的税收制度供给研究

 短期而言，可以从现行税收政策的修改及补充完善的角度来解决PPP项目推进过程中的“燃眉之急”。但长远来看，为落实税收法定原则，让PPP回归市场本位，提高相关公共产品和服务的供给效率，需要从国家行政、法律、财税体制等体制改革的根本层面来思考解决公共产品和服务长期供给不足的问题，充分发挥PPP“四两拨千斤”的杠杆作用，支持和引导社会资本增加对相关领域的投资。从本文的研究角度来讲，要加大相关产品和服务的有效供给，必须要从供给侧改革着手，用好税收工具，为PPP长期健康发展营造良好的税收制度环境。

（一）加快房地产税收制度建设，提高PPP项目的收益和对价

要解决PPP项目落地难的问题，从长期来看，还是要从提高PPP项目的预期收益着手，而提高收益不能仅仅依靠有限的政府财政补贴或者减税，而是要主要从经济手段来想办法。结合国家新一轮财税体制改革来看，改革我国房地产税收制度可能是提高PPP项目收益的较好的经济手段和途径。其中的考虑主要是，当我国建立起真正的现代房地产税收制度，居民因享有居住环境和条件需要缴纳一定的房地产税收给当地政府；而根据“用脚投票”原理，当地政府在因房地产税受益的情况下，会相应的提高公共服务供给的水平，提高本地区居民的社会福利。如此循环，居民公共福利水平和当地房产价值会呈现良性的循环提升过程。因此，对于公共服务领域的PPP项目而言，项目所在地的房地产价值的提升，会相应增加项目权属的市场价值和预期收益，进而提高社会资本参与PPP项目的积极性。比如随着地铁、城轨、高铁等的开通，相关交通设施沿线的土地、房产会进行相应增值，而与之相关的PPP项目收益也将随之提升。要达到以上分析的目标，就需要我们顺利实施房地产税改革。具体而言，一是要加快房地产税立法。加快房地产税立法，国有土地上的所有房产和土地权属纳入房地产税征税范围，在未来法律条件成熟的情况下，宅基地入市后也可以适当征收房地产税。二是对满足条件的PPP项目用地和相关房产给予一定的税收减免优惠，减轻项目建设和运营成本。三是配套清理与PPP项目相关的房地产收费项目，尤其是不合规收费，切实减轻项目负

（二）改革完善分税制，调动地方政府和社会资本实施PPP项目的积极性

一是更好地划分中央和地方事权和相关支出责任，减少PPP项目的滥用。进一步厘清中央和地方的职责范围和权力界限，合理界定中央与地方政府的支出责任。明确地方政府的职责和权力边界，减少地方政府对市场的干预，让更多原本由政府包揽的事项，回归市场本位，由市场机制来解决其供给问题，从而也有利于减轻PPP过多的用于本来可完全由社会资本独立运营的项目。二是完善分税制和培育地方主体税源，破除“土地财政”对PPP发展的束缚。随着营改增完成和房地产税制的建立，过去的“土地财政”和由此引发的政府债务问题将逐步得到缓解。但营业税缺失后地方主体税种缺位，需要国家完善地方税体系，积极培育房地产税和消费税作为未来地方的主体税源，并将其在地方政府之间合理的分税分配，确保各级地方政府有相应的财力支撑其提供相应公共服务，也同时为PPP发展营造有利的环境。三是实行彻底的分税，调动地方政府投入PPP的积极性。对于未来中央和地方税收收入的划分关系，建议实行彻底的分税制，即中央税收入全部归中央，地方税收入全部由地方政府分享，不再设共享税。这样一来，地方政府在推进PPP项目时就不会担心由于国家税收政策调整导致的政策风险及变相增加地方政府和项目方建设成本的问题，也为PPP项目稳定预期奠定好的基础。